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论财务报表的勾稽关系

    当前国际财务报告准则创新的主内容之一是对三大报表的改革,并特别强调彻底打通三大财务报表之间的勾稽关系。文章试图对贯穿整个准则体系的基本会计观念——资产负债观、收入费用观与现金流量观的区别联系及其背后依恃的基本理念——勾稽观进行理论探讨,并对资产负债观、收入费用观与现金流量观三大观念进行评价。 
  关键词 勾稽观; 资产负债观; 收入费用观; 现金流量观 
  不断提高的经济全球化程度及各类财务舞弊事件的发生都使得建立全球统一的高质量会计准则成为大势所趋。当前国际财务报告准则创新的主内容之一是对三大报表的改革,特别强调彻底打通三大财务报表之间的勾稽关系。有两种理念支撑资产负债表、利润表及现金流量表之间的内在关系勾稽观和非勾稽观。这两种观点在解释会计素、三表之间关系方面存在较大差异。勾稽观认为三表之间存在一定的数量关系,而非勾稽观则割裂了三表之间的关联性,认为每张报表的界定和计量都独立于另一张报表。现行世界各国均采用勾稽观来解释三表之间的关系,这在一定程度上反映了对会计信息认识程度的加深。在此背景下,本文试图对贯穿整个准则体系的会计观念——资产负债观、收入费用观与现金流量观之间的关系及其背后依恃的理念——勾稽观进行理论分析,并对三大观念进行评价。 
  一、资产负债表、利润表与现金流量表之间的勾稽关系 
  (一)资产负债表与利润表的勾稽关系 
  假如没有资本支出或前期调整,净利润便等于本期所有者权益的变动,从这一点看,资产负债表和利润表在数字上存在着勾稽关系。利润表内部还可以进一步划分将收入与利得、费用与损失区别开来,收益或损失又可划分为经常性损益和非经常性损益。属于以前年度损益调整的会计业务没有包含在利润表中,而是直接计入留存收益。利润表中其他综合收益反映企业根据会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额,此部分并不会反映在净利润中,而是直接计入资产负债表中的资本公积下的其他资本公积项目。美国第6号财务会计概念公告中提出会计的十大素,并明确指出各素之间的勾稽关系。在勾稽观下,利润是所有者权益的一个组成部分,它构成了留存收益内容。 
  (二)资产负债表与现金流量表的勾稽关系 
  连接资产负债表和现金流量表的桥梁是现金科目。现金流量表中的现金流量净额可以体现企业资产负债表中现金余额的变化。另外,投资活动产生的现金流量净额可以导致资产负债表中企业长期资产如可供出售金融资产、长期股权投资、固定资产、在建工程等科目的增加,还可能导致企业交易性金融资产等科目的增加。筹资活动产生的现金流量净额可导致所有者权益或者负债的增加。当采用债务融资时,企业现金及长期借款、短期借款、应付债券等科目会增加;当采用股权融资时,企业现金及股本、资本公积等科目会发生变化。 
  (三)现金流量表与利润表的勾稽关系 
  利润表体现了企业的经营活动情况,利润表中净利润经过对各类减值、折旧、摊销、公允价值变动损益、财务费用、投资收益、递延所得税、存货、经营性应收应付等项目的调整便可调整为经营活动产生的现金流量净额,从现金流量表补充资料内容便可知此勾稽关系的存在。另外,财务费用会体现在筹资活动产生的现金流量中,投资收益则体现在投资活动产生的现金流量中。 
  二、勾稽观下收入费用观与资产负债观之比较 
  在勾稽观下,有两种定义会计素的观念可供选择收入费用观和资产负债观。前者专门定义利润表的素,把重点放在利润表、收入确认原则和收入计量规则上,而将资产和负债作为收入和费用的副产品来定义、确认和计量。后者与收入费用观正好相反,它强调资产和负债的定义、确认和计量,而把收益作为资产和负债计量的副产品进行定义、确认和计量。简言之,收入费用观意味着利润表占主导地位,而资产负债观则是以资产负债表为中心。目前我国会计准则中主采用的是资产负债观,并与国际财务报告准则实质上趋同。 
  (一)会计目标侧重点比较 
  在收入费用观下,企业对外提供的财务报告中利润表处于核心地位,利润表中的收益信息主是反映企业在某一特定期间的经营业绩和经营成果,该信息有助于企业所有者对企业管理当局受托责任履行情况进行评价。因此,收入费用观主体现了受托责任观的会计目标。在资产负债观下,企业的财务报告体系以资产负债表为核心,利润表用来辅助性地反映资产负债表的收益信息。资产和负债的定义采用的是未来收益观,资产和负债是未来现金流量的现值,是面向未来的,用于反映企业未来的经济收益情况。该信息有助于各类投资者去评估企业未来现金流量净额、产生的时间及其不确定性。因此,资产负债观理论主体现的是决策有用性的会计目标。 
  (二)会计信息质量特征比较 
  资产负债观是用真实的、客观存在的资产与负债作为计量标准,以所有者权益的增加来确认收益,可以有效压缩人为操纵利润的空间。资产负债观强调企业净资产而不是利润,因为股东财富的提升体现在净资产的增加。从资产和负债存量的真实准确性看,资产负债观能够从源头上分清该交易或事项对企业产生的影响及后果,并在财务报告中列报这些交易或事项的结果。因此,资产负债观下提供的会计信息具有更强的相关性。而收入分配观由于其体现受托责任观的会计目标,其会计信息质量目标以可靠性为主。 
  (三)会计计量模式比较 
  在收入费用观理论下,会计计量的重心是确认收益。资产虽也需计价,但其计量么是为了计量已实现的收入所对应的存在形态的价值量,么是为了计量已发生的支出中有多少应作为费用,还剩多少应作为资产。收入费用观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比,因此倾向于采用历史成本进行会计计量。虽然历史成本确保了信息的可靠性,但不能充分揭示会计信息的相关性和有用性。 
  在资产负债观下,会计计量的重心是资产的计量。资产是最基本的会计素,其他各素的计量都从属于资产的计量。资产负债观强调资产负债信息的真实可靠性,同时求会计收益应该全面反映报告期内企业各项交易和事项的影响,因此其求在会计计量中全面采用公允价值,全面反映报告期内所有交易和事项的实质,并由之确定企业报告期的收益。这在一定程度上提高了会计信息质量的相关性。
  三、勾稽观下现金流量观与收入费用观之比较 
  现金流量观指在财务报告列报或者是投资决策时更多地关注现金流量信息。随着各类财务舞弊事件的发生,现金流量表越来越受到重视,因现金项目造假最难,所以可靠性最高。投资者也越来越多地采用经营活动产生的现金流量净额来评价企业的经营情况,而不仅仅单看利润表信息。另外,净利润与经营活动产生的现金流量净额的差异一定程度上可以代表企业的会计信息质量及盈利质量。由于具有前瞻性的特点,现金流量观被广泛应用于企业投资决策中,但是需指出的是现金流量观在用于投资决策时由于未来现金流量及折现率的不确定性,现金流量观虽然是一种理想的决策方法,但实施起来有一定难度。相比之下,收入费用观下的盈利质量保证程度较低,需辅以现金流量信息才可全面判断企业盈利状况。 
  四、综合把握资产负债观、现金流量观与收入费用观 
  资产负债状况可以体现企业未来的现金流量状况,在计量上资产负债观强调动态地反映资产和负债现值的变化,使得两个资产负债表日的净资产变化值与企业当期的业绩一致。强调相关性的资产负债观虽因优于收入费用观而被广泛采纳,但在资产负债表不能真实全面反映企业价值的前提下,过度倾向于资产负债观是片面的。一方面,资产负债观下公允价值计量属性的采用对会计信息相关性的提升幅度是有限的,甚至有学者研究表明公允价值的采用扩大了企业盈余管理的空间,降低了会计信息质量;另一方面,资产负债表进行会计确认和报告时仅局限于以货币计量的会计素,而在知识经济时代,企业的知识、人才、能力、组织管理模式等更能够带来未来现金流的流入,但是由于无法对其进行可靠计量,使其无法得到充分反映,企业整体价值也就无法反映出来。故在此现状下,过度倾向于资产负债观是片面的。 
  现金流量观强调关注企业当期及以后各期的现金流量情况,鉴于当期现金流量造假的难度最大,且通过企业未来现金流量可以更科学地对企业现值进行估计,现金流量观值得推广。但由于未来现金流及折现率的不可预知性,基于现金流量观作出的决策有时候偏差更大。故单独一味倾向于现金流量观也是片面的。虽然收入费用观很多时候因盈余管理与盈余造假的存在被忽视,但是利润表信息详细地反映了企业利润的构成,具有一定的价值。故收入费用观无法被完全抛弃。 
  综上所述,资产负债观、收入费用观与现金流量观都存在各自的优点与不足。投资者及监管机构应该清晰地理解企业三张报表之间的勾稽关系,从而理性地在资产负债观、现金流量观和收入费用观中作出权衡与选择,但这并不意味着放弃某一个,而是综合把握各类指标,从三张报表的勾稽关系出发,对企业会计信息的真实性作出鉴别,从而作出更好的决策。 
  参考文献 
  1 葛家澍,杜兴强.会计理论M.上海复旦大学出版社,2005. 
  2 亨利·I.沃尔克,詹姆斯·L.多德,米歇尔·G.迪尔尼(Harry I. Wolk,James L. Dodd,Michael G. Tearney).会计理论M. 陈艳,等,译. 辽宁东北财经大学出版社,2005. 
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